A primeira distinção que se impõe é entre a bi-tributação jurídica e o bis in idem (bi-tributação econômica). A primeira é vedada pelo princípio constitucional da discriminação de impostos. A competência atribuída a uma das entidades políticas exclui ipso fato a competência dos demais entes políticos, salvo expressa disposição em contrário, como as do art. 155, II e § 3º da Constituição Federal de 1988, em sua redação original. Hoje, não mais existe o adicional estadual de 5% do imposto de renda, nem o IVV municipal.

Bi-tributação econômica ou bis in idem, que nada tem de inconstitucional, significa tributação do mesmo objeto por mais de uma vez, por mesmo ou outro ente tributante. Exemplo: a receita bruta é tributada pelo PIS e pela COFINS; um automóvel é tributado pelo IPI, pelo ICMS e pelo ISS. É inevitável, posto que, apenas fatos economicamente viáveis, isto é, capazes de suportar a carga tributária podem ser eleitos como veículo de incidência tributária (fato gerador de obrigação tributária) pelas diferentes entidades políticas, que compõem a Federação Brasileira.

A questão sob discussão no STF nada tem a ver com esse aspecto. É preciso não confundir, também, o montante do tributo, enquanto elemento integrante da base de cálculo de outro tributo, com o montante do tributo enquanto elemento integrante do próprio tributo.

O que está em discussão na Corte Suprema é a primeira hipótese, isto é, exclusão do valor do ICMS (imposto estadual) da base de cálculo da COFINS (tributo federal). O argumento é simples: Por definição constitucional, a COFINS incide sobre a receita bruta (antes faturamento bruto), significando que o aspecto quantitativo do seu fato gerador é o valor da receita bruta (antes, valor do faturamento).

E o valor do ICMS, seguramente, não representa receita bruta ou faturamento. Ele não é objeto de mercancia, mas um ônus decorrente do exercício da mercancia. Dentro dessa linha de raciocínio impõe-se, por coerência, a exclusão do valor da COFINS da base de cálculo do ICMS.

Outra coisa bem diversa é o cálculo do tributo por dentro, isto é, aquela tributação em que a alíquota do imposto é fixada a partir do preço reajustado pelo montante do imposto, ou seja, o imposto incide sobre si próprio. É o caso do ICMS, cujo valor consignado em separado na nota fiscal é para mero efeito contábil (crédito de imposto pela entrada e débito do imposto pela saída), a fim de assegurar a ‘não-cumulatividade’ do imposto.

Assim sendo, a alíquota nominal de 18% equivale a uma alíquota real de 21,38%; o ICMS incidente sobre consumo de energia, à alíquota de 25%, equivale a uma alíquota real de 33,35%. Essa forma pervertida de calcular o imposto impede o consumidor de ter uma idéia do preço da mercadoria adquirida, antes e após a incidência do imposto, tudo na contramão do que está prescrito no § 5º, do art. 150 da CF, que determina a expedição de medidas para que ‘os consumidores sejam esclarecidos acerca dos impostos que incidem sobre mercadorias e serviços’.

Violando a regra do non bis in idem, o legislador comete duplaironia ao denominar o ICMS de imposto não-cumulativo, quando na verdade é um imposto em cascata, pois ele incide sobre o próprio imposto. Daí porque já tivemos a oportunidade de escrever sobre a ‘farsa do tributo não-cumulativo’.

Da mesma forma, o PIS e a COFINS incidem sobre o valor das próprias contribuições, pois estas são calculadas por dentro. O mesmo acontece com o ISS, cujo destaque em separado é apenas para fins de escrituração, pelo menos no Município de São Paulo, por força do prescrito no § 4º, do art. 14 da Lei nº 13.701, de 24-12-2003, que rege esse imposto.

Se vitoriosa a tese da exclusão do ICMS da base de cálculo da COFINS, objeto de discussão no RE 240.785, poderá ser questionada, com sucesso, a exclusão do valor do ISS da base de cálculo da COFINS, bem como a exclusão da COFINS da base de cálculo do ICMS. E à luz desse entendimento, que contribui para afastar a nebulosidade tributária, fonte permanente de exacerbação da carga tributária, a Corte Suprema deveria rever o entendimento acerca da constitucionalidade da tributação por dentro, firmado anteriormente à atual composição da Corte.

A tributação por fora, que vigora nos países adiantados, torna o tributo mais transparente e aumenta a eficiência na sua arrecadação. O sabe quanto está pagando pela mercadoria ou serviço, e quanto está pagando de tributo. Quem deixa de recolher o tributo de que é depositário comete apropriação indébita. Isso não acontece na tributação por dentro, onde o valor do tributo integra o preço da mercadoria.

Sob esse aspecto, o tributo por dentro passa a ter natureza de custo, tal qual o valor da matéria prima, o valor do aluguel, o valor dos salários etc. O comerciante que deixa de recolher o ICMS embutido no preço da mercadoria vendida não comete crime de apropriação indébita, pois o imposto, no caso, compõe o custo da mercadoria. Diferente seria se o imposto fosse calculado por fora como acontece nos Estados Unidos, no Japão etc. Por isso, nesses países a sonegação tributária é rara ou inexistente.

É chegado o momento de reexaminar essa questão da tributação por dentro, pois se o tributo tem natureza mercantil, e se o valor do tributo não representa bem, mercadoria ou serviço, não há como justificar a sua inclusão na base de cálculo de qualquer tributo.

Texto confeccionado por: Kiyoshi Harada, Sócio da Harada Advogados Associados. Professor de Direito Administrativo, Financeiro e Tributário. Membro do Instituto do Advogados de São Paulo. Ex Procurador-Chefe da Consultoria Jurídica do Município de São Paulo.

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